Хураангуй

Монгол улс бол хүн ам цөөн, газар нутаг өргөн уудам, жижиг эдийн засагтай, зах зээлийн эдийн засгийн тогтолцоонд нийцэх институтциуд үүсч, хөгжлийн түвшиндөө (24 жил) яваа онцлогтой орон. Татварын мэргэшсэн зөвлөхийн үйлчилгээ нь үүсээд 10 жилийн түүхийг туулж байгаа буюу нягтлан бодох бүртгэлийн мэргэжлийн чиглэлийн зөвлөх үйлчилгээний талаарх ойлголт, тэдгээрийн уялдаа, харилцан холбоо, хэрэглээ төдийлөн төлөвшөөгүй, эрх зүйн орчинг сайжруулах шаардлагатай байгаа. Иймээс энэхүү илтгэл нь нягтлан бодох бүртгэлийн мэргэжлийн зөвлөх үйлчилгээ, тэдгээрийн уялдаа, түүн дотроо татварын мэргэшсэн зөвлөх үйлчилгээний олон улсын туршлагыг судлан, өнөөгийн байдал, цаашдын хандлагыг тогтооход чиглэсэн болно.

Бодлого, зохицуулалт

Монгол улс нь нягтлан бодох бүртгэлийн хувьд олон улсын хэмжээнд мөрдөгдөж буй стандартыг дагаж мөрдөхөөр бодлогоо томъёолсон нь дэлхийн улс орнуудын хөгжилд нийцэх тусгаар тогтносон улс болохоо баталгаажуулах нэг алхам гэж үзэж болно. Учир нь гаднаас хөрөнгө оруулалт татах бодлогоо хэрэгжүүлэхэд дэлхийн бизнесийн хэл болох уг хэлээр нь мэдээллийг хүргэхэд оршино. Энэхүү тогтолцоогоо Нягтлан бодох бүртгэлийн тухай хууль /1994 онд батлагдсан ба 2001 онд өөрчлөлт орсон/, Аудитын тухай хууль/1997 онд батлагдсан/, Татварын мэргэшсэн зөвлөх үйлчилгээний тухай хууль/2012 онд батлагдсан/ зэрэг хуулиудаар зохицуулж байна.

Нягтлан бодох бүртгэлийн болон Аудитын хуулиуд нь өнөөгийн цаг үеийн шаардлагаар шинэчлэн найруулагдаж УИХ-ын ажлын хэсгийн хэлэлцүүлгийн түвшинд байгаа. 2008 оноос энэхүү хуулиудыг шинэчлэх ажил эхэлсэн буюу ихээхэн хөрөнгө, хүч зарцуулсан гэдэг. (Сангийн яамд Дэлхийн банкнаас төсөл хэрэгжүүлж, гаднаас болон дотоодын зөвлөхүүд ажиллуулж, гадагшаа туршлага судлахаар хэд хэдэн удаа 10-аад хүний бүрэлдэхүүнтэй баг явсан)  

Монгол улсад НББ-ийн болон аудитын стандарт, дүрэм, журмын хэрэгжилт ямар байгааг Дэлхийн банк, ОУВС-ийн хамтарсан судалгаагаар 2008 онд судлан зохих дүгнэлт, зөвлөмжийг өгсөн. Санхүүгийн тайлагнал, аудитын олон улсын стандарт болон практик хэрэгжилтийн байдалд өгсөн үнэлгээнээс дурьдахад ...СТОУС-д нийцүүлэн санхүүгийн тайлан тэнцэл бэлтгэхийн ач холбогдлыг олон хэрэглэгч ойлгодоггүй, Санхүүгийн тайлангаа татварт зориулан гаргадаг, Санхүүгийн тайлан чанаргүй, Санхүүгийн тайланд итгэх итгэл сул, хоёр тайлан гаргадаг, Орлогын татвар–Хойшлогдсон татвар хэмээх шинэ ойлголтыг практикт ашигладаггүй

... зэргээр бодит байдлыг дүгнээд 6 жил болжээ.

   Өгсөн бодлогын зөвлөмжүүдээс[1]/Олон зөвлөмж өгсөн/ дурьдахад  

• НББ-ийн болон Аудитын тухай хуулийг шинэчлэх
• Бизнесийн эрэлт хэрэгцээтэй нь уялдуулан аж ахуйн нэгжүүд ялгаатай санхүүгийн жилтэй байх нөхцлийг бүрдүүлэх
• Аудитын болон аудитын бус үйлчилгээг ойлгомжтойгоор тодорхойлох – Аудиторууд аудитын үйлчлүүлэгчийнхээ санхүүгийн тайланг бэлтгэх асуудлы гтусгайлан хориглох
  • НББ, аудит , санхүүгийн тайлагналын хууль тогтоомжуудыг татварын зохицуулалттай үр дүнтэй уялдуулах гэх мэт.

Ихээхэн хөрөнгө хүч гарган хийсэн Олон улсын байгууллагын судалгааны дүгнэлт, зөвлөмжүүдээс зөвхөн өөртөө тохируулан хэрэгтэй гэдгийг авахад бус Нягтлан бодох бүртгэлийн мэргэжлийн үйлчилгээг цогцоор харж, уялдуулах, өнөөгийн гажуудал бүхий тогтолцоог залруулах, мэдээлэл хэрэглэгчийн хэрэгцээнд нийцэх бүртгэл, хяналтын тогтолцоог бий болгох нь Нягтлан бодох бүртгэл, Аудитын хуулийн шинэчлэлийн үр дүн байх учиртай.

 Асуудал юунд байна вэ?

Нягтлан бодох бүртгэл гэдэг ерөнхий ойлголтод зөвхөн бүртгэл хөтлөх, тайлагнах бус ажил гүйлгээний мэдээллээс үүсч болох эрсдэлийг тодорхойлох, түүнийг бүртгэх, шийдвэр гаргалтад ашиглах чадварыг орчин үеийн нягтлан бодох бүртгэлийн мэргэжилтнүүдээс шаардаж байна.

Нягтлан бодох бүртгэлийн мэргэжлийн үйлчилгээний үйл ажиллагааг хооронд нь харилцан уялдуулан таниж мэдэх, түүнийг практикт зүй зохистойгоор хэрэгжүүлэх бодлого, зохицуулалт үгүйлэгдэж байгаа нь НББ-ийн болон аудитын хуулийн боловсруулалт, түүнийг хэлэлцэх явцад ажиглагдсан. Нягтлан бодох бүртгэлийн мэргэжлийн үйлчилгээний хүрээнд аудит, татвар, дотоод хяналт, хөрөнгийн үнэлгээ, шинжилгээ, эрсдлийн удирдлага гээд санхүүгийн нарийн ойлголтууд зайлшгүй холбогдох ба үүнийг хэрхэн бүртгэх, тайлагнах вэ гэдэг нь оновчтой бодлого, зохицуулалтаас шууд хамаарна.

Тухайлбал: Татвар бол нягтлан бодох бүртгэлд огт хамааралгүй гэх үгийг бодлого тодорхойлогч мэргэжилтнээс сонсож байлаа. Уг нь мэргэжлийн бус хэн нэгэнд тийм мэт харагдаж магадгүй, гэтэл татвараа авах төрийн бодлого нь татвар төлөгч өөрөө тодорхойлон төлөх үүргийг, тайлагналын системээр холбож өгсөн нь байгууллагын үйл ажиллагааны үр дүнгийн бүртгэлд суурьлах, түүнийгээ үндэслэн татвараа тооцож, төлж, тайлагнах харилцаанд татан оруулж байгаа. Зарим аудиторууд татвар ердөө л түүний төлбөрийг төлөх ажил гүйлгээ, тиймээс нягтлан бодох бүртгэлээс салгах аргагүй гэх буюу татварын зөвлөх үйлчилгээ бол аудитын үйлчилгээний нэг гэнэ.

Тэгэхээр энэ 2 ухагдахуун нь яаж холбогдох, түүнийг хэрхэн бүртгэх, тайлагнах харилцааны зохицуулалтыг нарийн зааглаж ойлгох нь тус тусын зорилгыг хангах, түүгээрээ НББ-ийн тогтолцооны оновчтой бүтцийг бүрдүүлэх буюу улс орны хувьд зөв бүртгэлд сууриласан мэдээллийн тогтолцоо бий болгох үндэс гэж үзэж болно.     

Нягтлан бодох бүртгэлийг ерөнхийд нь санхүүгийн болон удирдлагын гэж ангилдаг ойлголтод сүүлийн жилүүдэд татварын бүртгэл нэмэгдэж, санхүүгийн тайлан, татварын тайлангийн хоорондын уялдаа, түүнийг бүртгэх арга зүйн хандлагын судалгаа, хэлэлцүүлгэ өргөн хүрээг хамрах болжээ. Үүнийг .... судалгааны ажилд дараах байдлаар дүрслэсэн байна. 

Энэ нь НББ-ийн төрөл, түүний хүрээ, уялдааг харуулж байна. Иймээс нягтлан бодох бүртгэлийн бодлого, зохицуулалтын асуудалд бид цогцоор хандахад санхүүгийн бүртгэл, татварын бүртгэл, удирдлагын бүртгэлийн ялгаа, тэдгээрийн хоорондын уялдааг цогцоор авч үзэх нь үнэн зөв мэдээллээр хэрэглэгчийг хангах үндэс юм.

НББ-ийн мэдээллийг хэрэглэгчдийн зорилго, хэрэгцээнээс үүдэн НББ-ийн талбарыг дараах байдлаар харуулсан байна.[2]

Эндээс бид НББ-ийн талбарт хамрагдаж буй болгоны ялгааг ойлгон, зохицуулалтад ямар нэг хэмжээгээр хуульд хамруулах нь арай урт настай, дэлхийн хөгжлийн шаардлага руу дөхөх зохицуулалт болно гэж үзэж байна.

Өнөөгийн байдал

Монгол улсад Нягтлан бодох бүртгэлийн өнөөгийн тогтолцоо 1993 оноос эхэлсэн. Санхүүгийн тайланг гаргах, түүнд аудит хийлгэх нь татварын албаны шахалт, шаардлагаар хийгдэж эхэлсэн, энэ нь бизнесийн зориулалттай санхүүгийн тайлан нь татварын албанд гаргадаг санхүүгийн тайлан, аудит нь татварын асуудалд тулгуурладаг гэсэн практикийг бий болгосон. Өөрөөр хэлбэл татварын зориулалтаар л санхүүгийн тайлан, аудитын хөгжил эхэлсэн практик нь Дэлхийн банкны 2008 оны Стандарт, дүрэм, журмын хэрэгжилтэд өгсөн үнэлгээний тайлан (РОSC)[3]-д дахь дүгнэлт гарахад хүргэсэн гэж үзэж болно.

НББ-ийг төрөл, чиглэлийн дагуу хөгжүүлэхэд татварын (орлогын албан татвар) нөлөөлөл, түүнийг бүртгэж, тайлагнах зохицуулалт чухал үүрэгтэй болох нь эндээс харагдаж байгаа. Санхүүгийн тайланг бизнесийн зорилгоор, татварын тайланг татварын зорилгоор гаргаж буй байдал (2014 оны хавар 12 удаа 1168 хүнд лекц уншсан)-ыг лекц бүрийн эхэнд асуухад цөөн хүн гар өргөнө, хөдөө орон нутагт бол гар өргөх хүн үгүй, нийгэмлэгийн сургалтад хамрагдаж буй хүмүүсээс асуухад цөөн хүн гар өргөнө, гэхдээ сургалт, лекц явсны дараа асуухад гараа өргөх хүн тун цөөн болдог.

Санхүүгийн болон татварын тайлангийн чанар, үнэн зөв тайлагналын өнөөгийн байдлаас дурьдвал:

• Жижиг, дунд аж ахуйн нэгж санхүүгийн тайланг татварын зорилгоор гаргадаг
• Төрийн албад тайлан үнэн зөв байх нь чухал бус, ирц хангах-тайлан ирүүлсэн байхад үйл ажиллагаагаа чиглүүлдэг
• Тухайн тайланг үнэн зөв тайлагнаагүй эсэхэд тооцох хариуцлага үгүй /хяналт шалгалтад хамрагдаагүй үед/
• Тайланг хэн ч гаргаж болох хандлагатай
• Санхүүгийн тайлан, татварын тайлан гаргах үйлчилгээг үзүүлнэ гэсэн зар сурталчилгаа өргөн
• Үр дүнд тооцох хариуцлагын тогтолцоо сул
• Нийт хуулийн этгээдийн 40 гаруй хувь үйл ажиллагаа явуулдагаар тайлан гаргадаг зэрэг.

Мэргэшсэн нягтлан бодогчдын институт нь байгуулагдаад 20 гаруй жил, Татварын мэргэшсэн зөвлөхийн нийгэмлэг 10 жил болж байна. Энэхүү үйлчилгээг үзүүлэх мэрэгжлийн байгууллага нь төрийн бус хэлбэрээр үүсч, тэр нь төрийн зарим чиг үүргийг хэрэгжүүлдэг, нийгэмд мэргэшсэн мэргэжилтнийг нь бэлтгэж мэрэгжлийн үйлчилгээг үзүүлдэг практикаар Монгол улсад энэхүү байгууллагууд бий болж үүргээ гүйцэтгэж байгаа. Гэвч хууль тогтоомжийг шинэчлэх, том төрөөс ухаалаг төр рүү шилжих асуудал яригдахад, тусгай зөвшөөрлийг цөөлөх, хүчингүй болох, энэ ч байгууллага хэрэггүй гэх туйлшрал дагалдаж байгаа нь Монголчууд бидний аливаа зүйлийн мөн чанарыг нь сайн мэдэхгүй байж бусдыг үгүйсгэх, өөрийгөө дөвийлгэх харалган үйлдэл давтагдах бий гэсэн болгоомжлол төрж байна.  

Татварын мэргэшсэн зөвлөх үйлчилгээний хууль 2012-12-27-нд батлагдсан. Хуулийг хэрэгжүүлэхтэй холбоотой үйл ажиллагааг ТМЗ-ийн нийгэмлэг эрхэлж буй бөгөөд үүсгэн байгуулагдснаас хойш 800 гаруй татварын итгэмжлэгдсэн бодогч бэлтгэсэн буюу 30 гаруй компани тусгай зөвшөөрөл аван үйл ажиллагаа явуулж байна.

Энэхүү компаниуд нь татварын мэргэшсэн зөвлөхийн үйлчилгээнд хуулийн 6.4-д заасан үйл ажиллагааг үзүүлж энэхүү тогтолцоог төлөвшүүлэхэд хүчин зүтгэж явна. Энэ үйлчилгээ нь ёс зүйтэй, чадварлаг мэргэжилтэнгээр үйлчилгээ үзүүлэх, хийсэн ажлын үр дүнгээр хариуцлага хүлээдэг татварын харилцааг бий болгоход чиглэж байгаа. Гэвч энэ хуулийн хэрэгжилтийн явцад бидэнд анхаарч залруулах олон асуудал байгаа. Үүнд:   

• Тусгай зөвшөөрөл аваагүй этгээдүүд уг үйл ажиллагааг эрхэлж буй
• Гишүүдийн ёс зүйн асуудалд тавих хяналтын механизм бүрдээгүй
• Татварын зөвлөх үйлчилгээ бол аудитын бус үйлчилгээ гэх ойлголт төлөвшөөгүй
• Татварын хуультай холбоотой маргаан шийдвэрлэлт, шүүх үйл ажиллагаанд мэргэшсэн мэргэжилтэнгээр төлөөлүүлэх асуудал дутагдалтай
• Нийгэмд НББ-ийн мэргэжлийн үйлчилгээний зааг ялгааны ойлголт төлөвшөөгүй зэрэг олон зохицуулах, шийдвэрлэх асуудал байгаа нь энэхүү татварын зөвлөх үйлчилгээний хүрээнд хийгдэх ажил, шийдвэрлэх асуудал болно.

Монгол улсын нягтлан бодох бүртгэлийн чиглэлийн зөвлөх үйлчилгээний өнөөгийн байдлыг дараах дүрслэлээс харъя.

Монгол улсын НББ-ийн болон татварын зөвлөхийн мэргэжлийн үйлчилгээ

НБ – нягтлан бодогч

МНБ – мэргэшсэн нягтлан бодогч

ТИНБ – татварын итгэмжлэгдсэн нягтлан бодогч

ХҮ- хөрөнгийн үнэлгээчин

Аудит, татварын зөвлөхийг тусгай зөвшөөрөлтэй хуулийн этгээд үзүүлдэг бол тусгай зөвшөөрөлгүй этгээдүүд Татварын мэргэшсэн зөвлөх үйлчилгээг үзүүлж буй практик үргэлжилсээр байна. Мөн нягтлан бодох бүртгэлийн мэргэжлийн үйлчилгээнээс аудит, татварын зөвлөх, хөрөнгийн үнэлгээ хуулиар зохицуулагдсан тусгай зөвшөөрөлтэйгээр хийгдэж буй. Гэтэл Аудит, Нягтлан бодох бүртгэлийн хуулийн шинэчлэлд Аудитын компани татварын зөвлөхийн үйлчилгээг давхар эрхлэхээр, тусгай зөвшөөрлийн хуулийн төсөлд

Татварын мэргэшсэн зөвлөхийн хуулийг хүчингүй болгох санал гарсан байгаа. Энэ нь хуулийн шинэчлэлтээр өнөөгийн тогтолцоогоо сайжруулах бус бүр доройтуулах, бий болгосоноо устгах туйлшрал руу хандаж байна. Түүнчлэн аудитын ажилд чанар ярих боломжгүй болох буюу олон нийт мэдээллийн үнэн зөв эсэхийг дүгнэсэн аудитын дүгнэлтэд итгэх байдал сулрах, хэн дуртай нь санхүүгийн тайланг зохиодог, татвар төлөхөөс зайлсхийх практик өргөжих зэрэг олон сөрөг үр дагавар гарна.

Олон улсын туршлага

 Нягтлан бодох бүртгэлийн мэргэжлийн үйлчилгээний ойголтууд, тэдгээрийн чиг үүрэг ямар ялгаатай, дэлхийн улс орнуудад хэрхэн хэрэглэгддэг болохыг судлах нь шийдвэр гаргагчид тустай юм. Зөвхөн өөрсдийн өнөөгийн практик, ойлголтоор хуулийг шинэчлэх нь орчин үеийн олон улсын хөгжилд хөл нийлүүлэх, Монгол улсад хөрөнгө оруулах сонирхолд итгэлийг төрүүлэхэд учир дутагдалтай болох нь тодорхой. Нягтлан бодох бүртгэлийн мэргэжлийн үйлчилгээг үзүүлдэг этгээдийг дараах байдлаар ангилсны харуулъя[4].

   Эх сурвалж: http://accountants.uslegal.com/different-types-of-accountants/

Эдгээр үйлчилгээний чиг үүрэг, түүний ерөнхий бүтцийн гол асуудал нь эцсийн бүтээгдэхүүн болох санхүүгийн мэдээлэл, тайлан, аудиторын дүгнэлт хэрэглэгчдийн шийдвэр гаргалтад итгэлийг төрүүлэхүйц - үнэн зөв бодитой байдлыг хангах тогтолцоог бий болгоход оршино.

Үйлчлүүлэгчийн зүгээс авдаг нягтлан бодох бүртгэлийн мэргэжлийн үйлчилгээний ерөнхий дүрслэлийг дараах байдлаар харуулсан байна[5]. 

Бизнесийн харилцаанд оролцож буй этгээд бүрд өөрийн бизнесийн үр дүнг мэдэх, төрийн хууль тогтоомжийг хэрэгжүүлэх үүднээс нягтлан бодох бүртгэлийн мэргэжлийн чиглэлийн үйлчилгээг дээрх чиглэлүүдээр авдаг болохыг энэхүү дүрслэл илэрхийлж байна. Энэ үйлчилгээнүүд нь НББ-д ажил гүйлгээний мэдээллийг боловсруулах, түүний үр дүн нь үнэн зөв эсэхийг нотлох, дүгнэх, хууль хэрэгжүүлэх орчин, нөхцлийг хангах, бизнесийн үр дүнг тогтоох зэрэг тус тусын үүрэгтэй.

Нягтлан бодох бүртгэлийн мэргэжлийн зарим үйлчилгээний ялгааг[6] дараах хүснэгтээс харъя. (What is the difference between a compilation versus a review versus an audit?) гэсэн асуултад хариулсан дээр татварын зөвлөх үйлчилгээг нэмэн харуулав. Үйлчлүүлэгч тодорхой мэдээллийг гаргуулах, үйл ажиллагаагаа хянуулахад мэргэжлийн зөвлөхүүдэд хандах нь нээлттэй юм.

Нягтлан бодох бүртгэлийн зорилго нь мэдээлэл хэрэглэгчдийг үнэн зөв мэдээллээр хангах, тэр мэдээлэл нь үнэн зөв болохыг нотолсон дүгнэлт гаргах, хууль тогтоомжийн хэрэгжилтийг хангах, бүртгэлээр тавигдах хяналтыг хэрэгжүүлэхэд орших тул тэдгээрийн хоорондын уялдаа, зааг ялгааны талаарх практикаас үүсч буй асуудал нь энэ чиглэлийн мэргэжилтнүүдийн судалгааны ажлын талбар болсоор байна. Тухайлбал: Аудитын чанарын болон аудиторын хараат бус-бие даасан байдлын асуудалд аудитын компани эсвэл аудитын партнерыг сэлгэх, аудитын бус үйлчилгээ – ялангуяа татварын зөвлөх үйлчилгээг хориглох талаарх маргаан, мэтгэлцээн сүүлийн 40 гаруй жил асуудал болсоор иржээ[7]. 1976 онд анх энэ асуудал тавигдаж эхэлсэн гэж үздэг ажээ./Although the debate on the role of auditor rotation and the provision of non-audit services dates back to more than four decades (e.g. Metcalf Report, 1976)/. Энэ асуудлаар олон судалгаа хийгдэж, нягтлан бодох бүртгэлийн мэргэжлийн чиглэл, санхүүгийн зөвлөх үйлчилгээг чанаржуулах асуудлын хүрээ тэлсээр байгаа нь олон улсын судалгаа, түүний хэлэлцүүлгээс ажиглагдаж байна.

Аудитын компаниас гүйцэтгэдэг аудитын бус үйлчилгээний голлох төрөл татварын зөвлөх үйлчилгээ юм. Аудитын бус үйлчилгээ нь аудиторын хараат бус байдал болон аудитын чанарт сөргөөр нөлөөлөх боломжтой гэж үзсэн судалгааны материал нилээд бий. Франсиз (2004)[8]-ын хийсэн судалгаагаар аудитын бус үйлчилгээ үзүүлснээр аудитын үйлчилгээний чанар болон аудитын зорилго, үл итгэх үзэлд эргэлзээ төрнө. Хамгийн ноцтой асуудал бол аудитын бус үйлчилгээ үзүүлэх нь аудитор үйлчлүүлэгчийн үнийн саналаас хэт хараат болох нөхцлийг бүрдүүлдэг явдал юм. Аудитор үйлчлүүлэгчээс эдийн засгийн хувьд хэт хараат болсноор аудиторын хараат бус байдлаа бүрэн алдах магдлалтай гэж үзсэн байна.

Аудитын бус үйлчилгээ үзүүлэх нь аудитор өөрийн гүйцэтгэсэн ажлаа эргэж харж, үйлчлүүлэгчийн хүслээр өөрчлөхөд хүргэх аюултай. Ингэснээр мэргэжлийн үл итгэх байр суурьнаас хандах аудиторын шаардлага сулардаг (Жонстон, 2001)[9] гэжээ.

Нөгөө талаар аудитын бус үйлчилгээ үзүүлснээр аудитын ажлын үр дүн сайжирч, зөвлөх үйлчилгээний ур чадвар сайжирдаг гэж үздэг мэргэжилтнүүд ч байна (Антле, 2006)[10].

 Гэвч аудитын бус үйлчилгээ үзүүлснээр аудитын ажлын чанарыг бууруулж, хараат бус байдлыг муутгадаг гэсэн судалгааны үр дүн давамгайлдаг бөгөөд ялангуяа татварын төлөвлөлтийн зөвлөх үйлчилгээ үзүүлдэг аудитын компанийн хараат бус байдал эрс мууддаг болох нь зарим судалгааны ажлаар батлагджээ (Торнтон ба Шаб, 2013)[11].

АНУ-д Сарбанес Окслейн хууль 2002 онд батлагдаж, түүнийг дэлхийд Канад, Япон, Герман, Франц, Австраль, Энэтхэг, Өмнөд Африк, Турк[12] зэрэг олон улсууд дагаж мөрдөж байна. Энэхүү хуулинд аудитын хараат бус бие даасан байдал, чанарыг нэмэгдүүлэхэд нөлөөлөх гол асуудлыг аудитын бус үйлчилгээ гэж үзэн давхар үзүүлэхийг хоригложээ[13].

            Аудитын бус үйлчилгээнд дараах 9 үйлчилгээг оруулсан байна[14]. Үүнд:

1. Bookkeeping or other services related to the accounting records or financial statements of the audit client /НББ хөтлөлт болон санхүүгийн тайлагналтай холбоотой данс хөтлөлт болон бусад үйлчилгээнүүд/
2. Financial information systems design and implementation /Санхүүгийн мэдээллийн системийн загвар боловсруулж, хэрэгжүүлэх-Санхүүгийн програм боловсруулах/
3. Actuarial services /Даатгалын үйлчилгээ/
4. Internal audit outsourcing services /Дотоод аудит, аутсорсингийн үйлчилгээ/
5. Management functions /Менежментийн үйл ажиллагаа/
6. Human resources /Хүний нөөц/
7. Broker-dealer, investment adviser or investment banking services /Брокер-дилер, хөрөнгө оруулалтын зөвлөгөө болон банкны үйлчилгээ/
8. Legal services /Хуулийн үйлчилгээ/ including tax service
9. Expert services unrelated to the audit /Аудиттай холбоогүй мэргэжлийн үйлчилгээ/

Мөн аудитын судалгааны ажлыг хэлэлцдэг олон улсын бага хурлыг жил бүр зохион байгуулдаг[15] бөгөөд аудитын чанар, аудиторын бие даасан байдал нь судалгааны ажлын гол сэдэв байсаар л байна. Тухайлбал: Dr. Ewald Aschauer Vienna (University of Economics and Business), Prof. Dr. Reiner Quick (Technical University Darmstadt) нарын “Mandatory Audit Firm Rotation and Prohibition of Auditor-provided Tax Services – Evidence from Investment Consultants' Perceptions”/ гэсэн судалгаа хийгдэж 2014 оны 6-р сарын 21-нд (International Symposium on Audit Research)-ын хуралд[16], 8-р сарын 6-нд Америкийн нягтлан бодогчдын холбооны хуралд[17] тавигдсан байна.

Энэхүү судалгаа нь аудитын компаниа эсвэл аудитын багаа солих, нөгөө талаас аудитын бус үйлчилгээний чухал төрөл болох татварын зөвлөх үйлчилгээг үзүүлэх эсвэл аудитын бус үйлчилгээг аудитор үзүүлэхийг хориглох гэсэн 2 зохицуулалтын үр дагавар, мэргэжлийн хөрөнгө оруулагчдад аудитын чанарын талаарх ойлголт, аудиторын бие даасан байдлын аль алины хоорондын харилцан нөлөөллийг авч үзсэн буюу аудитын чанар, аудиторын бие даасан байдалд татварын зөвлөх үйлчилгээг давхар үзүүлэх нь сөргөөр нөлөөлж буйг судалгаагаараа тогтоосон ажээ. Ер нь аудитын бус үйлчилгээг хориглох нь аудитын чанар, аудиторын хараат бус байдлыг сайжруулна гэж үзсэн байна.

 Санхүүгийн Тайлагналын Олон Улсын Стандарт (СТОУС)-ын заалтууд нь аль ч улс орны татварын хуулийн дагуу бэлтгэн гаргах татварын тайланд мөрдөгддөггүй. Аудитын компанийн зөвлөмжийн дагуу гаргасан татварын тайлан нь татварын хуулийн дагуу бус харин СТОУС-ын дагуу бэлтгэгдсэн байсны улмаас татварын их хэмжээний өр төлбөр, шүүхийн маргаанд хүргэж байсан нилээд тохиолдлууд Их Британи Улсад гарч байсан байна. Үүний улмаас нягтлан бодох бүртгэл, аудитын зөвлөх үйлчилгээний хамрах хүрээнээс татварын зөвлөх үйлчилгээг ялгаж зааглах нь зүйтэй гэж үзэх болсон. Татварын албаны өмнө татвар төлөгчийг бүрэн төлөөлөх эрхтэй татварын агент татварын тайланг бэлтгэж, холбогдох хариуцлагыг хүлээдэг[18] практикаар ихэнх улс орон явж байна.

Татварын зөвлөх үйлчилгээ нь төрт ёсны засаглалтай улс бүрт ямар нэг хэлбэрээр оршин байгаа нь тодорхой. (манайх шиг татвараа өөрөө тодорхойлон төлөх зохицуулалттай улс бүрт) Гол зүйл нь ямар хэлбэрийн институтээр, яаж зохион байгуулагдсан, юу гэж нэрлэж байгааг таниж мэдэх асуудал юм. Зарим нэг хүн зөвхөн Япон, Солонгост байдаг, манайх шиг жижиг улсад хэрэггүй гэж шүүмжилдэг. Татварын зөвлөх үйлчилгээтэй холбоотой дараах олон улсын байгууллагууд

• Европын санхүүгийн нэгдсэн холбоо (Confederation Fiscale European(CFE)) Европын 30 орчим улсын[19],
• Ази номхон далайн орнуудын татварын зөвлөхүүдийн холбоо (AOTCA) Ази номхон далайн 20 орчим улсын[20]
• .... The society of trust and estate practitioners (STEP)[21] дэлхийн 50 гаруй улсын гишүүнчлэлтэй байна.

Эдгээр байгууллагуудын гишүүнээр дэлхийн 100 гаруй улс орон байгаагаас харахад цөөхөн улс оронд байдаг гэж үзэх аргагүй юм. Мөн татварын мэргэшсэн зөвлөхийн нийгэмлэгийн адил чиг үүрэгтэй, өөрөө удирдах ёсны байгууллага улс орон бүрд байдаг байна. Тухайлбал: Татварын зөвлөх үйлчилгээг удирдлага, арга зүйгээр хангах өөрөө удирдах ёсны байгууллага

• АНУ-д - National Association of Enrolled Agents(NAEA)[22] (Powering America’s tax experts)
  • Балгард - Bulgarian Chamber of Tax Advisors
  • Грекд - The Hellenic Federation of Self-employed Tax Consultants
  • Ирландад - The Irish Taxation Institute
    • Малтад - The Malta Institute of Taxation (MIT)
    • Англид - The Chartered Institute of Taxation (CIOT)
    • Пакистан - Pakistan Tax Bar Association
    • Хятдад - Chinese Certified Tax Agents Association гэх мэт

Татварын зөвлөх үйлчилгээг үзүүлдэг мэргэжилтэнг Герман, Австри зэрэг европын улсуудад “Тax advisеr”, Япон, Солонгос улсад Certified Public Tax Accountant, Англи улсад Chartered Tax Adviser, АНУ-д Registered Tax Return Preparers, Австральд Tax Accountants, Сингапурд Accredited Tax Professionals зэргээр нэрлэж байна. 

            Татварын мэргэшсэн зөвлөх үйлчилгээний зохицуулалт Европ болон STEP-ын гишүүн орнуудад мэргэжлийн стандарт[23],[24], Япон, Солонгос зэрэг азийн зарим орнуудад хуулиар зохицуулж байна.   

Нягтлан бодох бүртгэлийн мэргэжлийн (аудит, татвар) зөвлөх үйлчилгээний үйл ажиллагаа нь өөр өөрийн чиглэлээр нарийвчлагдан зэрэгцэн оршин, бүртгэлжүүлэх, мэргэшүүлэх, тусгай зөвшөөрөл олгох, ёс зүйн хяналт тавих зэрэг практик олон улсад адил төстэй байна. Тухайлбал, Малайз Улсад нягтлан бодох бүртгэл, аудитын үйл ажилагаа явуулах тусгай зөвшөөрлийг Малайз Улсын Нягтлан Бодогчдын Институтээс олгодог, татварын агент буюу татвар төлөгчдийг төлөөлж ажиллах зөвлөх үйлчилгээний эрхийг Сангийн Яамны харъяа Орлогын Газраас олгодог байна[25].

Төр засаг, төрийн байгууллагын зүгээс мэргэжлийн байгууллагуудын санал бодол, зөвлөмжийг хүлээн авч, тодорхой сэдвээр судалгааны ажил гэрээний үндсэн дээр хийлгүүлж, нягтлан бодох бүртгэл, татварын бодлого, заавар журам боловсруулахдаа тэдний саналыг сонсч, гарсан хууль дүрэм, заавар журмыг тэднээр дамжуулан олон нийтэд таниулан сурталчилж түгээдэг байна. Тухайлбал, Сингапур Улсын Татварын Итгэмжлэгдсэн Мэргэжилтнүүдийн Институт нь шууд ба шууд бус татварын асуудал хариуцсан мэргэжлийн 2 хороотой. Хороо тус бүр өөрийн хариуцсан чиглэлээр татвар төлөгчдийн санал бодол, тулгамдаж буй асуудлаар судалгаа хийж, үр дүнг татварын хууль тогтоомж, заавар журмын заалттай холбон онол, практикийг нэгтгэсэн үндэслэлтэй санал зөвлөмжийг Татварын алба, Сангийн яамандаа танилцуулдаг байна.[26]

 Цаашдын хандлага

1. Нягтлан бодох бүртгэлийн мэргэжлийн үйлчилгээний хүрээ, чиг үүрэг, зохицуулалтыг тодорхой болгох

Нягтлан бодох бүртгэл, татварын зөвлөх үйлчилгээний хүрээ, түүний зааг ялгааг тодорхой болгосноор энэ чиглэлийн үйлчилгээг авах хэрэглэгч, үйлчилгээг үзүүлэгч нарт ойлголтын зөрүүгээс төөрөлдөх, түүнээс үүсэх аливаа эрсдэлээс урьдчилан сэргийлэх, хуулийн хэрэгжилт хангагдах суурь болно. Практикаас харахад аудит, татварын зөвлөх үйлчилгээ үзүүлнэ, санхүүгийн болон татварын тайлан гарна зэргээр нилээдгүй зар сурталчилгаа явагддаг. Тиймээс ямар үйлчилгээнд ямар үйл ажиллагаа хамрагдахыг доор харуулъя.

Нягтлан бодох бүртгэлийн үйлчилгээнээс ямар эерэг үр дүн гарах вэ?

• Бизнесийн хөгжил
• Хөрөнгийн урсгал
• Хууль эрх зүйн хэрэгжилт
• Хүний эрх

Монгол Улсад нягтлан бодох бүртгэлийн чиглэлийн мэргэжлийн зөвлөх үйлчилгээ хөгжлийн эхэн үедээ байгаа энэ үед бид чиг үүргийг тодорхой болгох, хоорондын уялдаа, зохицуулалтыг оновчтой хийх нь энэ үйлчилгээнээс бизнесийн хөгжлийн орчинг бүрдүүлэх, хөрөнгийн урсгалыг сайжруулах, нэмэгдүүлэх, хууль эрх зүйн хэрэгжилтийг хангах замаар ардчилсан тогтолцооны зарчмаар хүн эрх ашгаа хамгаалах нөхцөл бүрдэхэд тустай болно. 

1. Үр дүнтэй институтцийн тогтолцоог хөгжүүлэх

НББ-ийн болон аудитын стандарт, дүрэм, журмын хэрэгжилтийн судалгааны ажлын зөвлөмжид “НББ болон аудитын стандартын хэрэгжилтийг хангуулах үүднээс системтэй, үр дүнтэй хяналтын тогтолцоог институцийн хэлбэрээр зохих түвшинд бий болгох эсвэл одоогийн тогтолцоог боловсронгуй болгох” гэсэн нь хуулийн шинэчлэлд анхаарахгүй орхиж болохгүй юм.

Нягтлан бодох бүртгэлийн мэргэжлийн үйлчилгээ үзүүлдэг институтци чиг чиглэлээрээ хөгжих нь энэхүү үйлчилгээний байвал зохих хэм хэмжээг зөв тогтооход тустай. Санхүүгийн тайлангийн чанар муу, татварт зориулан гаргадаг болохыг ROSC-ийн тайланд 2008 онд дүгнэсэн. Гэтэл өнөөг хүртэл энэ байдлаа засаж чадахгүй, санхүүгийн тайланг татварын зорилгоор гаргаад байгаа практик үргэлжилсээр байгаа нь НББ-ийн үйл ажиллагааны чиг үүрэг, ялгаа, зорилгыг нарийн зааглаж ойлгож чадаагүй, дээр нь түүнийг нь эрх зүйн зохицуулалтаар хийж чадаагүйн үр дагавар юм. Иймээс аудитын чанар, аудиторын бие даасан байдалд татварын зөвлөх үйлчилгээг аудитын үйлчилгээтэй давхар үзүүлэх нь сөрөг нөлөөтэй гэсэн асуудал нь энэ чиглэлийн мэргэжлийн үйлчилгээ үзүүлэх институтцийг Ямар байвал зохистой вэ? гэсэн асуулт гарч байгаа. Үүний хариултыг 2002 онд АНУ-ын Сарбанес Окслейн хуулинд зохих зохицуулалтыг хийсэн ч аудитын үйлчилгээтэй татварын зөвлөх үйлчилгээг хамтад нь үзүүлэх нь ач холбогдолтой (аудитын компанийн орлогын голлох эх үүсвэр, аудиторын үйлчлүүлэгчийн талаарх мэдлэг, туршлага, үйлчлүүлэгчийн зүгээс төлбөр нэмэгдэх сөрөг талтай гэсэн олон шалтгаан) гэж олон судалгаа, өгүүлэл гарч шүүмж дагуулснаар АНУ-ын Нийтийн ашиг сонирхлын компанийн хяналтын зөвлөл (PCAOB)[27] гэдэг байгууллага хараат бус аудитор(PCAOB 2004а) нь татварын зөвлөхийн үйлчилгээ үйлчилгээ үзүүлэхийн үр нөлөөг авч үзсэн ба татварын зөвлөх уг үйлчилгээг үзүүлэх дүрмийг баталжээ (PCAOB, 2005)[28].

Гэтэл 2011 оноос PCAOB-д аудиторын хараат бус байдал ба аудиторыг сэлгэх талаарх үзэл баримтлалын хувилбар гаргах, аудитын компанийг сэлгэх[29] зайлшгүй хэрэгцээний талаар асуудал өрнөсөн. Мөн түүнчлэн Европын Комисс аудитын үйлчилгээний чанар(Европын комисс 2010, Европын комисс 2011), бие даасан байдлыг сайжруулахад Аудитор татварын зөвлөх үйлчилгээг үзүүлэхийг хориглох, аудитын бус үйлчилгээг үйлчлүүлэгчдээ үзүүлэхийг хязгаарлах, аудитын компанийг заавал сэлгэх саналыг гаргажээ.   

Жижиг улс оронд тэр том хөгжилтэй улсын тогтолцоо хэрэггүй гэсэн үзлээр хандах уу, эсвэл байвал зохих хэм хэмжээг тогтоож, хэрэглэгчийн шийдвэр гаргалтад итгэл төрүүлэхүйц, хариуцлагатай институтцийг бий болгож тогтвортой хөгжлийн тулгуур болгох уу гэдгийг шийдэх ирмэгт ирээд байна. Ямар ч жижиг улсад үүсч буй харилцаа нь том улс оронтой адил л зохицуулалтыг шаардаж буй нь Монгол улсад аудит үүсээд 20 гаруй жил болоход хэрэглэгчийнхээ итгэлийг хүлээж чадаагүй байгаагын гол шалтгаан юм. Нягтлан бодох бүртгэлийн мэргэжлийн үйлчилгээний зааг ялгааг ойлгоогүйгээс татварын зорилгоор санхүүгийн тайлангаа гаргадаг, түүнд нь НББОУС-ын дагуу шударгаа илэрхийлэгдсэн гэсэн стандарт дүгнэлт өгдөг(2011 оноос өмнө нийтлэг байсан) ёс бус байдал мэргэшсэн мэргэжилтний үйлчилгээний үнэ цэнийг бууруулж ирсэнийг бид мэднэ.

            Монгол улс хэдийгээр жижиг эдийн засагтай улс ч бүртгэл тайландаа нягтлан бодох бүртгэлийн олон улсын стандартыг(IAS, IFRS) мөрдөхөөр бодлогоо тодорхойлсон нь түүндээ нийцэх институтцийн хөгжлийг бий болгохоос өөр хувилбар үгүй юм. НББОУС-ыг мөрдөх бол санхүү, татварын тайланг тус тусын зорилгоор гаргах, гагцхүү хоорондын зохицуулалтаар үр дүнг уялдуулах шаардлагатай гэсэн үг.

            Мөн хууль тогтоомждоо үнэн зөв тайлагнал гэдгийг үүрэг болгодог ч үнэн зөв тайлагнасан эсэхийг тогтоох, түүний төлөө хариуцлага хүлээх механизм үгүй байгаа нь мэргэжлийн нягтлан бодогчийн ажлыг хэн дуртай нь хийдэг, зохиомлоор баримт, бүртгэлийг хөтлөх, төрийн байгууллага нь тайлан хүлээн авсан гэх ирц хангах, байгууллага нь тайлан өгөөгүй гэж торгууль хүлээхгүй байх хандлага бүхий өнөөгийн тогтолцоо нь нягтлан бодох бүртгэлийн мэргэжлийн чиглэлийн үйлчилгээг хэт замбараагүй байдлаар явуулж буйг харуулж байгаа. Эмх цэгцтэй, үнэн зөв тайлагнал гэдгийг бий болгох нь институтцийн чиг үүргийг зөв зохистойгоор зохицуулсан эрх зүйн орчинг бүрдүүлэх нь өнөөгийн хууль эрх зүйн шинэчлэлийн гол цөм гэж үзэж байна.

1. Нягтлан бодох бүртгэлийн мэргэжлийн үйлчилгээний эрх зүйн шинэчлэлд анхаарах асуудал

Нягтлан бодох бүртгэл(аудит, татвар)-ийн мэргэшсэн мэргэжилтэн бэлтгэх, мэргэжлийн чиглэлээр стандарт, ёс зүйн дүрэм батлан мөрдүүлэх, хэрэгжилтэд хяналт тавих, судалгааны ажил хийх зэрэг чиг үүргийг төрийн бус байгууллагууд хэрэгжүүлдэг практик олон улсад нэгэнт төлөвшсөн болно. Ихэнх улс орнуудад Мэргэшсэн Нягтлан Бодогчдын Институт болон Татварын Мэргэшсэн Зөвлөхийн Институт зэрэгцэн оршин өөрсдийн чиглэлээр гишүүдийнхээ мэргэжлийн мэдлэгийг тасралтгүй сайжруулж, мэргэшлийн үйл ажиллагаанд нь хяналт тавьж, ёс зүйн дүрмийг мөрдүүлэхэд анхаарч ажиллаж байна. Эдгээр төрийн бус байгууллагууд нь бие биенийхээ үйл ажиллагааг үгүйсгэлгүйгээр харин ч нэг нэгнийхээ үйл ажиллагааг дэмжин ажилладаг ажээ.  Тухайлбал, Малайз Улсын Мэргэшсэн Нягтлан Бодогчдын Институт болон Татварын Мэргэшсэн Зөвлөхийн Нийгэмлэг хамтран нь жил бүр Засгийн газрын төсвийн төсөлд санал бэлтгэж, санхүү, татварын орчинг хэрхэн сайжруулах талаар зөвлөмж бэлтгэж өгөхөөс гадна нэг нэгнийхээ мэргэжлийн шалгалтанд тэнцсэн байдлыг харилцан хүлээн зөвшөөрдөг тул энэ чиглэлийн институт, нийгэмлэгээс олгодог хэдэн тусгай эрх, итгэмжлэл, сертификаттай мэргэшсэн зөвлөхүүд байдаг ажээ. Иймээс эрх зүйн шинэчлэлд

• Хуулийн төсөлд НББ-ийн мэрэгжлийн үйлчилгээг цогцоор нь авч үзэх, зааг, ялгаа, уялдааг гаргах
• Өөрөө удирдах ёсны байгууллагуудын хамтын үйл ажиллагааг нэгдсэн арга зүйгээр хангах асуудлыг зохицуулах
• Мэдээлэл хэрэглэгчдийг үнэн зөв мэдээллээр хангах, мэдээлэл үнэн байх нөхцлийг бүрдүүлэх
• НББОУС болон хуулийг хэрэгжүүлдэг, хяналттай, хариуцлагатай тогтолцоог бүрдүүлэх зэргийг анхаарах хэрэгтэй юм.

1. Татварын мэргэшсэн зөвлөхийн үйлчилгээг төлөвшүүлэх

Монгол улсад татварын мэргэшсэн зөвлөхийн үйлчилгээ, үүсээд энэ чиглэлээр мэргэшсэн мэргэжилтэнг бэлтгэх, ач холбогдлыг таниулах, татвар төлөгчийн хууль ёсны эрх ашгийг хамгаалах, эрх зүйн орчинг бүрдүүлэхэд анхаарч ирсэн. Гэвч нягтлан бодох бүртгэлийн үйлчилгээнд татварын зөвлөхийн үүрэг, түүний онцлогыг төдийлөн ялгаж ойлгох хандлага сул байгаа нь энэ үйлчилгээний хөгжилд сөрөг нөлөөтэй болох нь өнөөгийн байдлын дүр төрөхөөс тодорхой билээ. Иймээс татварын мэргэшсэн зөвлөхийн үйлчилгээг төлөвшүүлэхэд бид дараах зүйлсийг хийх шаардлагатай байна. Үүнд:

• Хууль эрх зүйн орчинг боловсронгуй болгох – бусад оролцогчдын оролцоог зохицуулах (хуульч, өмгөөлөгч)
• Төрийн албадад энэ үйлчилгээний оролцоотойгоор татвар төлөгчдийн хууль ёсны эрх ашгийг хамгаалах орчинг бүрдүүлэх, татан оролцуулах
• Татварын хуулийн хэрэгжилтэд хяналт тавих харилцаанд татварын мэргэшсэн зөвлөхийг хүчийг ашиглах
• Хариуцлагатай татварын харилцааг бий болгох институтцийг бэхжүүлэх
• Татвар төлөгч, төрдөө туслалцаа үзүүлэх төвийг бий болгох(судалгаа, олон нийтийн мэдээлэл, зөвөлгөө өгөх)
• Татвар мэргэшсэн зөвлөхүүдийг чадавхжуулах (онлайн сургалт, олон улсын татвар, үнэ шилжилт гэх мэт)
• Татварын хууль эрх зүйн шинэчлэлийг цогцоор, уялдаатайгаар хийх (үүний тул хуулийн хүрээний судалгаа, хэлэлцүүлгийг тогтмолжуулах) зэрэг нэн даруй хийгдэх ажлууд байна. 

Дүгнэлт

1. Монгол улсад НББ-ийн мэргэжлийн үйлчилгээний тогтолцооны ерөнхий төлөв тогтсон ч үр ашигтай бүртгэл, хяналтын тогтолцоо болж хараахан чадаагүй байна. Иймд мэргэжлийн үйлчилгээний хүрээ, зааг, ялгааг гаргах, хооронд нь уялдуулсан зүй зохистой бүртгэл, хяналтын орчинг хангах институтцүүдийг хөгжүүлэх нь улс орны тогтвортой хөгжих нэг тулгуур нь юм.
2. Олон улсын байгууллагын зөвлөмжүүдээс харахад Нягтлан бодох бүртгэлийн мэргэжлийн үйлчилгээг цогцоор харж, тэдгээрийн хоорондын ялгааг таниж мэдэх, уялдуулах бодлого – Нягтлан бодох бүртгэл, Аудитын хуулийн шинэчлэлд  дутагдалтай байна.
3. НББ-ийн мэргэжлийн үйлчилгээний зохицуулалт олон улсад аудитын, аудитын бус гэж зааглаж буй туршлага болон уг концепцийг баримтлах нь аудитын үйлчилгээг чанаржуулах, аудиторын бие даасан байдлыг хангах үндэс юм.
4. Монгол улс НББОУС-ын мөрдөхөөр бодлогоо томъёолсон, мөн татвараа өөрөө тодорхойлон төлөхөөр зохицуулалттай байгаа нь хэдийгээр жижиг эдийн засагтай ч түүндээ нийцэх институтцийг хөгжүүлэх, орчинг нь бүрдүүлэх зохицуулалт шаардлагатайг илэрхийлж байна.
5. Татварын мэргэшсэн зөвлөхийн үйлчилгээ нь сүүлийн жилүүдэд олон улсад эрчимтэй хөгжиж хэрэглээ нь нэмэгдэж байгаа нь татварын нийгмийн болон зохицуулалтын үүрэгтэй шууд холбоотой буюу ардчилсан төрд хүний эрхийг хангах мөн чанарын үндэс юм. Дэлхийн хөгжилтэй хөл нийлүүлэн алхах хүсэлтэй хэнд ч энэ тогтолцоог үгүйсгэх бус харин төлөвшүүлэх замаар хөгжлийн гол хөшүүргэ болгох учиртай.

[1] Стандарт,  Дүрэм Журмын Хэрэгжилтэнд Өгсөн Үнэлгээний Тайлан(СДЖХӨҮТ) Монгол улсын нягтлан бодох

бүртгэл, аудит. Дугуй ширээний ярилцлага Улаанбаатар, МонголУлс. 2008 оны 6 дугаар сарын 5

[2] http://www.tutorsglobe.com/homework-help/accounting-assignment-help-723.aspx

[3] Стандарт,  Дүрэм Журмын Хэрэгжилтэнд Өгсөн Үнэлгээний Тайлан(СДЖХӨҮТ) Монгол улсын нягтлан бодох

бүртгэл, аудит. Дугуй ширээний ярилцлага Улаанбаатар, МонголУлс. 2008 оны 6 дугаар сарын 5

[4] http://accountants.uslegal.com/different-types-of-accountants/

[5] http://www.fesnak.com/about-fesnak/client-approach

[6] http://www.mediacpas.com/services/accounting-and-auditing-services/

[7]Dr. Ewald Aschauer Vienna (University of Economics and Business), Prof. Dr. Reiner Quick (Technical University Darmstadt).Mandatory Audit Firm Rotation and Prohibition of Auditor-provided Tax Services – Evidence from Investment Consultants' Perceptions. August 2-6.2014. Atlanta, Georgia 

[8] Francis, J. R. (2004). What do we know about audit quality? British Accounting Review, 36(4), 345-368.

[9] Johnstone, K. M., Sutton, M. H., Warfield, T. D. (2001). Antecedents and consequences of independence risk: Framework for analysis. Accounting Horizons, 15(1), 1-18.

[10] Antle, R., Gordon, E., Narayanamoorthy, G., Zhou, L. (2006). The joint determination of audit fees, non-audit fees, and abnormal accruals. Review of Quantitative Finance & Accounting, 27, 235‒266.

[11] Thornton, J.M., Shaub, M. K. (2013). Tax services, consequence severity, and jurors’ assessment of auditor liability, Managerials Auditing Journal, 29, 50-75

[12] http://en.wikipedia.org/wiki/Sarbanes%E2%80%93Oxley_Act (In response to the perception that stricter financial governance laws are needed, SOX-type regulations were subsequently enacted in Canada (2002), Germany (2002), South Africa (2002), France (2003), Australia (2004), India (2005), Japan (2006), Italy (2006)^[citation needed^], Israel,^[citation needed^] and Turkey^[citation needed^].(see also Sarbanes–Oxley Act#Similar laws in other countries below))

[13] (Sarbanes Oxlye Act 2002). Public Law 107-204. Title II  Auditor Independence. SEC 201. https://www.sec.gov/about/laws/soa2002.pdf

[14] http://www.merrimacind.com/investors/auditpolicy.html (Sarbanes Oxlye Act 2002). Public Law 107-204. Title II  Auditor Independence. SEC 201.

[15] ISAR(International Symposium on Audit Research).org

[16] http://www.isarhq.org/PProgramme_ISAR2014.html

[17] American accounting association annual meeting and teaching and learning in Accounting. August 2-6.2014. Atlanta, Georgia 

[18] www.tax.org.uk/Resources/CIOT/Documents/2012/08/Acc_Treat.pdf 

[19] https://www.cfe-eutax.org/members

[20] http://www.aotca.org/members/

[21] http://www.step.org/

[22] http://www.naea.org/

[23] http://www.tax.org.uk/Standards

[24] http://www.step.org/sites/default/files/Governance/Key_Governance_Documents/CODE-OF-PROFESSIONAL-CONDUCT_September2009_.pdf

[25] www.mida.gov.my/env3/.../Malaysia.../12%20AccountingServices.pdf

[26] http://www.siatp.org.sg/index.php/tax-news

[27] Public Company Accounting Oversight Board

[28] According to PCAOB Rule 3522 audit firms impair their independence by marketing aggressive tax positions

to clients

[29] The European Commission (2011) proposed mandatory audit firm rotation after six periods, respectively nine

periods in the case of joint audits.